Содержание журнала № 4 за 2013 г.

Ю.А. Иноземцева, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Капремонт и техосмотр: активы или расходы?

Считается, что затраты организации на улучшение состояния ОС учитываются так: ремонт списывается в расходы, а модернизация или реконструкция включаются в стоимость ОС. Как отличить первое от второго, знает каждый бухгалтер: ремонт - это восстановление сломанного или изношенного ОС, модернизация и реконструкция - это улучшение объекта.

Но в начале этого года Минфин преподнес бухгалтерам сюрпри зПисьмо Минфина от 09.01.2013 № 07-02-18/01 . В своих рекомендациях аудиторам по проведению проверки за 2012 г. финансовое ведомство сообщило, что регулярные крупные затраты на восстановление ОС (ремонт, техосмотр) - это не расходы, а актив. Его нужно отражать в балансе в группе статей «Основные средства» и списывать в расходы постепенно.

Что же это получается? Срочно сторнируем расходы на прошлогодние капремонты, принимаем их к учету в качестве ОС и бежим в налоговую инспекцию сдавать уточненную декларацию по налогу на имущество? Только без паники. Давайте разбираться.

Капремонт - новое ОС

Затраты на ремонт ОС включаются в расходы по обычным видам деятельности того периода, в котором они понесен ып. 27 ПБУ 6/01 ; п. 7 ПБУ 10/99 ; п. 67 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания) . При этом ни ПБУ 6/01, ни Методические указания по учету ОС не конкретизируют, о каком ремонте идет речь: о текущем или капитальном. На первый взгляд может показаться, что затраты на капитальный ремонт нужно автоматически включать в расходы наряду с мелким косметическим ремонтом. Но это не так.

Капитальный ремонт - это регулярные и дорогостоящие мероприятия по поддержке работоспособности ОС, в том числе замена элементов ОС, без которых оно не может нормально эксплуатироваться. Например, плановая замена системы отопления в здании.

Отметим, что в МСФО при решении вопроса о том, какой ремонт проводился - текущий или капитальный, принимается во внимание стоимость выполненных работ. Если стоимость работ составляет существенную величину от стоимости самого актива, то это капитальный ремонт.

Именно о таких ремонтах и говорит Минфин, предлагая учитывать затраты на них не единовременно, а постепенно.

Если ОС принято на учет как единый объект, а так чаще всего и бывает, затраты на его капитальный ремонт многие бухгалтеры признают расходами текущего периода. И можно сказать, что это допустимый способ учета. Потому что на сегодняшний день ПБУ 6/01 не содержит прямой нормы об обязательной капитализации затрат на капремонт. А то, что в налоговом учете затраты на капремонт списываются в расходы, еще одна причина, чтобы делать в бухучете так же. Поэтому, если в прошлом году у вас была такая ситуация, можно ничего не исправлять.

Однако, строго говоря, единовременный учет в расходах затрат на капремонт ОС снижает достоверность отчетности. Вернемся к примеру с системой отопления. На момент проведения капитального ремонта стоимость старой системы «сидит» в стоимости здания и продолжает медленно амортизироваться. В то же время стоимость новой системы отопления, вместо того чтобы амортизироваться, попадает в расходы единовременно. Это приводит к занижению расходов в одних отчетных периодах и к завышению в других. То есть теряется связь между доходами и расходами, а Минфин призывает эту связь продемонстрировать.

Если вы оказались в такой ситуации и хотите исправить положение, есть возможность это сделать. Поскольку российские стандарты бухучета не регулируют порядок учета затрат на капитальный ремонт, обратимся к МСФО, как и советует Минфи нп. 7 ПБУ 1/2008 . Как определено в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», затраты на капитальный ремонт увеличивают стоимость ремонтируемого ОС либо учитываются как самостоятельный инвентарный объект. При этом балансовую стоимость заменяемых частей нужно списать независимо от того, амортизировались они отдельно или нет§ 13 МСФО (IAS) 16 . Кстати, аналогичные нормы есть и в проекте нового ПБУ «Учет основных средств». Да и ПБУ 6/01 не исключает возможности частичного списания стоимости ОС, правда, напрямую это предусмотрено только для реконструкци ип. 29 ПБУ 6/01 .

Детальных инструкций насчет того, как именно определить стоимость заменяемого элемента, IAS 16 не содержит. Сказано лишь, что за отправную точку можно принять стоимость нового элемента и скорректировать ее на величину накопленной амортизаци и§ 70 МСФО (IAS) 16 . Значит, в каждом конкретном случае придется применять профессиональное суждение и самостоятельно разрабатывать метод оценки заменяемой части. Например, организация провела дорогостоящий капитальный ремонт здания - заменила лифты, системы отопления, водоснабжения и вентиляции. Как найти стоимость заменяемых частей, если самому зданию лет 20? Можно поступить так. Определить, сколько стоит аналогичное новое здание (как для целей переоценки), и посчитать, какую долю составляют ваши затраты на капитальный ремонт в стоимости нового объекта. Можно считать, что такую же долю составляет стоимость заменяемых частей в балансовой стоимости старого здания. Если полученная величина несущественна, то стоимость старых лифтов и отопления не надо ни вычленять из стоимости здания, ни списывать. А если балансовая стоимость самого здания стремится к нулю, то и расчетов никаких делать не нужно. Ведь в этом случае очевидно, что стоимость заменяемых частей несущественна. Тогда затраты на капитальный ремонт нужно принять к учету как отдельный инвентарный объект.

Стоит ли так делать - решать вам.

С одной стороны, этот подход более правильный с точки зрения бухгалтерского учета. Кроме того, если затраты на капитальный ремонт будут учтены в бухгалтерском учете не как расходы, а как новое ОС, то единовременно увеличится чистая прибыль компании, а затем за счет равномерного списания расходов финансовый результат не будет колебаться.

С другой стороны, это может привести к необходимости применять ПБУ 18/02. Поэтому имеют право на жизнь два варианта.

ВАРИАНТ 1. Можно прописать этот способ в учетной политике и применять его начиная с 2013 г.п. 10 ПБУ 1/2008

ВАРИАНТ 2. Если вы хотите увеличить чистую прибыль 2012 г., можно внести дополнения в учетную политику 2012 г. и исправления в прошлогодний учет записями декабря, если отчетность еще не утвержден ап. 6 ПБУ 22/2010 .

Пример. Учет капитального ремонта

/ условие / Организация ввела в эксплуатацию здание 25 декабря 2002 г. Первоначальная стоимость здания - 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.). СПИ - 20 лет (240 месяцев) в бухгалтерском и налоговом учете. В октябре 2012 г. подрядчик выполнил капитальный ремонт на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), затраты на который учтены в составе расходов по обычным видам деятельности. В феврале 2013 г. принято решение внести исправления в бухгалтерский учет 2012 г. и отразить их 31 декабря 2012 г. Затраты на ремонт принято списывать в течение 10 лет (до следующего капитального ремонта). Стоимость заменяемых элементов здания признана несущественной.

/ решение / Сделаны такие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма, руб.
25 декабря 2002 г.
Проводки по учету здания и НДС - стандартные
Ежемесячно с января 2002 г. по декабрь 2012 г.
Начислена амортизация (1 000 000 руб. / 20 лет х 12 мес.)		02 «Амортизация основных средств»	4 166,67
В октябре 2012 г.
Признаны затраты на капитальный ремонт системы отопления	26 «Общехозяйственные расходы»		100 000,00
Затраты на капитальный ремонт системы отопления признаны в составе расходов	90 «Продажи», субсчет «Управленческие расходы»	26 «Общехозяйственные расходы»	100 000,00
Проводки по учету НДС - стандартные
31 декабря 2012 г.
СТОРНО Признаны затраты на капитальный ремонт системы отопления	90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж»	26 «Общехозяйственные расходы»	100 000,00
СТОРНО Затраты на капитальный ремонт системы отопления признаны в составе расходов	26 «Общехозяйственные расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	100 000,00
Признано ОНО (100 000 руб. х 20%)			20 000,00
Учтены выполненные работы		60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	100 000,00
Выполненные работы приняты к учету в качестве актива	01 «Основные средства», субсчет «Капитальный ремонт»	08 «Вложения во внеоборотные активы»	100 000,00
Доначислена амортизация за ноябрь и декабрь ((100 000 руб. / 10 лет х 12 мес.) х 2 мес.)	26 «Основное производство»	02 «Амортизация основных средств», субсчет «Капитальный ремонт»	1 666,67
Списано ОНО (1666,67 руб. х 20%)	77 «Отложенные налоговые обязательства»	68 «Расчеты по налогам и сборам»	333,33

Учет техосмотра зависит от его вида

ПБУ 6/01 умалчивает о том, как учитывать затраты на техосмотр ОС. В Методических указаниях по учету ОС говорится, что технический осмотр - это процедура, направленная на поддержание объекта в рабочем состояни ип. 66 Методических указаний . Такие техосмотры относятся к затратам на содержание ОС, учитываются на счетах учета затрат на производство и включаются в расходы по обычным видам деятельност ип. 73 Методических указаний ; п. 7 ПБУ 10/99 .

В Методических указаниях говорится о периодической ревизии техсостояния ОС. Например, механик в гараже периодически осматривает автомобили, проверяет уровень масла в двигателе и т. д. Разумеется, затраты на такой техосмотр в виде стоимости некоторого количества машинного масла и зарплаты механика - это расходы, а не активы. Затраты на обязательный техосмотр автомобилей - тоже расход, так как их сумма является несущественной.

В Письме Минфина речь идет о дорогостоящих проверках технического состояния крупных объектов. Имеются в виду техосмотры самолетов, кораблей, объектов энергетики. Его нужно отражать в группе статей «Основные средства» и списывать его стоимость за период, оставшийся до следующего техосмотра. Аналогичные нормы есть в IAS 16 и проекте ПБУ «Учет основных средств». Так, в МСФО говорится, что стоимость регулярных масштабных техосмотров, которые являются условием продолжения эксплуатации ОС, нужно учитывать в стоимости этих ОС§ 14 МСФО (IAS) 16 .

Таким образом, затраты на техосмотр капитализируются, только если:

• их сумма существенна относительно стоимости самого ОС;
• между техосмотрами проходит более чем 12 месяцев;
• проведение техосмотра является условием продолжения эксплуатации ОС. Речь идет об ОС - объектах повышенной опасности. Поэтому-то государство обязывает эксплуатанта проводить такие осмотры.

Ранее крупные предприятия отражали затраты на дорогой техосмотр как расходы будущих периодов (РБП). Однако начиная с отчетности за 2011 г. затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в балансе как актив, только если какой-либо нормативный документ по бухучету прямо требует этоп. 65 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н .

Ни один российский стандарт, в том числе ПБУ 6/01, не предписывает отражать затраты на техосмотр в отчетности как актив. Поэтому можно применять способ учета из МСФО. Тогда затраты на техосмотры следует учесть как отдельный инвентарный объект и списать их в расходы за период, оставшийся до следующего техосмотра.

А что с налогом на имущество?

Раньше налогом на имущество облагались все ОС. Значит, если вы решите в отчетности за 2012 г. признавать затраты на капитальный ремонт и техосмотр в качестве ОС, то придется включать их стоимость в базу по налогу на имущество за 2012 г.

С 2013 г. правила изменились. В базу по налогу на имущество не включается движимое имущество, принятое на учет после 01.01.2013п. 1 ст. 374 , подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ . То есть не облагается и капремонт, учтенный как отдельный объект. Но Минфин с этим не согласен. По его мнению, лифты, системы отопления и водоснабжения надо облагать налогом на имущество, даже если они учитываются как отдельные инвентарные объекты, так как они непосредственно связаны с объектом недвижимост иПисьмо Минфина от 16.10.2012 № 07-02-06/247 . Поэтому и затраты на замену крупных элементов зданий также попадают в базу по налогу на имущество. Конечно, можно попытаться не платить налог на имущество, аргументируя это тем, что затраты на капитальный ремонт здания - это не ОС, а просто некий самостоятельный вид внеоборотного актива. Однако это весьма рискованно. Ведь налоговикам не составит труда установить, что в балансе по строке «капитальный ремонт ОС» числится, например, стоимость нового лифта и работ по его монтажу.

Та же логика с дорогими техосмотрами. Если объект техосмотра - недвижимость, облагаемая налогом на имущество, то безопаснее включать в «имущественную» базу и затраты по проведению техосмотра.

Исправлять прошлые периоды имеет смысл только тем организациям, которые заинтересованы в наращивании активов, увеличении чистой прибыли и вдобавок имеют льготы по налогу на имущество. Если вы к таким организациям не относитесь и в 2012 г. учли капремонт в расходах - не беспокойтесь. Действующая редакция ПБУ 6/01 позволяет так делать. А будет ли принят в этом году проект нового ПБУ по ОС - время покажет.

Согласно Положению о составе затрат, расходы на содержание и ремонт основных средств относятся к текущим затратам, то есть включаются в себестоимость текущего, среднего и капитального ремонта).Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются. Методические указания рекомендуют проводить ремонт в соответствии с планом исходя из системы планово – предупредительных работ, включающих в себя текущий, средний, капитальный и особо сложный ремонт основных средств.

Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью их постоянного поддержания в рабочем состоянии. Объем работ по текущему ремонту предусматривает смазку и регулировку отдельных узлов и деталей, замену некоторых из них новыми, но без разборки агрегата. Для других видов основных средств (зданий, сооружений и пр.) устанавливаются другие сроки и другой характер ремонта (побелка, покраска и пр.).

Средний ремонт по сложности и периодичности занимает промежуточное положение между текущим и капитальным ремонтом. Его назначение – продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

Под капитальным ремонтом понимается:

для оборудования и транспортных средств – полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;

для зданий и сооружений – смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей, опоры мотов и пр.).

Основным первичным документом, согласно которому определяются объем работ по капитальному ремонту, его сметная стоимость и продолжительность, является дефектная ведомость. На ее основании служба главного механика выписывает наряд – заказ в трех экземплярах: один – цеху-исполнителю, второй остается в указанной службе и используется как основной источник информации для оперативного контроля за выполнением ремонта, а третий – бухгалтерии для осуществления организации его аналитического учета.

Первичными документами при осуществлении работ на отдельные виды ремонта являются:

требования-накладные (ф. № М-11), выписываемые в двух экземплярах. Один остается на складе как основание для списания с подотчета работника склада запасных частей, других товарно-материальных ценностей. Второй экземпляр используется в ремонтном цехе для их оприходования. В дальнейшем оба экземпляра требования-накладной, подписанные материально ответственными лицами склада и цеха потребителя, сдаются в бухгалтерию для текущего контроля за формированием издержек на отдельные виды ремонта основных средств;

наряды на заработную плату ремонтным рабочим.

Аналитический учет затрат на капитальный ремонт ведется в карточке многографной формы, открываемой на отдельный заказ, которому присваивается свой шифр (код). Под этим шифром в постатейном разрезе формируются затраты в процессе осуществления данного ремонта: стоимость запасных частей, материалов, заработной платы – основной и дополнительной – ремонтных рабочих, начислений на их заработную плату, а также общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

При значительных объемах, достаточной степени сложности, неравномерном выполнении ремонтных работ в течении года, организация в качестве учетной политики может формировать ремонтный фонд как источник их финансирования. (Применяя счет 89, субсчет 2 «Ремонтный фонд»).

Отчисления в ремонтный фонд производятся ежемесячно исходя из планируемой сметы затрат на все виды ремонта, с включением в себестоимость продукции (работ, услуг)

По окончании ремонтных работ составляется акт приемки – сдачи отремонтированных и модернизированных объектов (ф. № ОС-3). Учтенные затраты (за минусом стоимости материалов, полученных при ремонте от разборки) списываются за счет ремонтного фонда.

По окончании отчетного года также производится корректировка учтенных сумм по счету 89-2 исходя из фактического объема выполненных работ и принятого варианта учетной политики.

Увеличивает ли капитальный ремонт стоимость основного средства (далее — ОС), станет понятно, если обратиться к ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденному приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, а также к НК РФ. В нашей статье ответим на этот вопрос.

Что такое капитальный ремонт?

Под капремонтом принято понимать большой объем работ по улучшению состояния ОС. Проведение капремонта обычно занимает значительное время и осуществляется раз в несколько лет, в то время как текущий ремонт проводится регулярно, чаще всего по определенному графику. Для целей бухгалтера разделять виды ремонта ОС необязательно, ни нормативные акты по учету, ни НК РФ также не разграничивают эти понятия.

Однако необходимо разделить такие виды работ по улучшению состояния ОС, как:

• ремонт;
• реконструкция;
• модернизация.

Определение этих понятий ищите в нашей статье .

Именно от этой классификации затрат по работам с ОС и зависит, увеличится ли его стоимость. Так, согласно п. 27 ПБУ 6/01, первоначальная стоимость увеличивается только в случае реконструкции и модернизации и при условии улучшения качественных характеристик объекта. Расходы на ремонт (далее — РР) в стоимость ОС не входят, в том числе и капитальный ремонт не увеличивает стоимость основного средства.

Капитальный ремонт в бухгалтерском учете

Учет РР ОС ведется в соответствии с п. 67 Методических рекомендаций по учету ОС, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н, то есть ремонт является затратами на производство или расходами на продажу. Ниже приведем оформление транзакций в бухучете.

		Описание
Если на предприятии есть свой ремонтный цех, который и ведет работы по ремонту, то используется счет 23:
		затраты ремонтного цеха перенесены в состав затрат на производство или коммерческих
Если ремонт производится силами предприятия, а ремонтного цеха нет, то делаются проводки:
		зафиксированы в учете затраты на ремонтные работы
Если ремонт делается полностью с помощью сторонней организации, то в бухучете появятся записи:
		показана в учете стоимость ремонтных работ
		показан НДС по ремонтным работам

Отражение капитального ремонта в налоговом учете

НК РФ не дает формулировку понятия ремонт, однако п. 2 ст. 257 НК РФ поясняет случаи, когда первоначальная стоимость ОС может быть изменена:

• достройка, дооборудование, модернизация;
• реконструкция;
• техническое перевооружение.

Эти термины объединяет то, что по результатам таких работ ОС обретает улучшенные показатели или новые функции. Чего нельзя сказать о ремонте. Правила п. 1 ст. 260 НК РФ относят РР в состав прочих расходов и говорят о признании их в том периоде, в котором они были понесены. Кроме того, возможен вариант создания резерва под будущий ремонт, тогда расходы в налоговом учете будут показаны равномерно в течение нескольких периодов. Выбор способа учета РР необходимо зафиксировать в учетной политике. Резервировать, распределяя по периодам РР ОС, можно только в налоговом учете (п. 3 ст. 260 НК РФ), для бухучета это не предусмотрено.

Учет резерва на ремонт основных средств

Правила формирования резерва на ремонт ОС описаны в ст. 324 НК РФ. Для вычисления резерва понадобится:

• совокупная стоимость ОС (первоначальная стоимость всех ОС, которые находятся в использовании на начало налогового периода формирования резерва);
• норматив отчислений (указывается в учетной политике на основе индивидуального решения).

• расчетная (сметная) стоимость предстоящих ремонтов, в которую входит стоимость материалов, зарплата рабочих, расходы на услуги других организаций и т. д. (п. 1 ст. 324 НК РФ);
• среднее значение реальных РР за последние три года.

Предельная величина резерва может быть увеличена, если планируется проведение сложного и затратного капремонта, на сумму этого ремонта, относящуюся к конкретному налоговому периоду. При этом должны быть выполнены условия:

• накопление средств на такой капремонт проводится более одного налогового периода;
• за предшествующие три налоговых периода аналогичных ремонтов не проводилось;
• наличие графика такого капремонта и сметы к нему.

Норматив отчислений в резерв можно найти по формуле:

Н — годовой норматив отчислений в резерв на ремонт ОС;

Р — предельная величина отчислений в резерв на ремонт ОС;

ОС — совокупная стоимость ОС.

Отчисления в резерв делаются каждый отчетный период для налога на прибыль, поэтому годовая сумма резерва должна быть разделена пропорционально количеству отчетных периодов (4 квартала или 12 месяцев).

Использование резерва на ремонт основных средств в налоговом учете

При создании резерва на ремонт ОС реально понесенные расходы должны быть списаны за счет созданного ранее резерва. Если реально понесенные РР за год оказались больше зарезервированных, то сумма превышения включается в прочие расходы для целей налога на прибыль. Если на конец года резерв не использован, то есть оказался больше, чем понесенные РР, то разница включается в доходы.

ВАЖНО! Если происходит накопление средств на проведение сложного и затратного капремонта более одного года, то остаток резерва в доход не списывается, а переносится на следующий год.

Документальное оформление ремонтных работ

Статья РР обычно тщательно проверяется налоговыми органами, поэтому бухгалтеру следует уделить внимание как можно более скрупулезному документальному оформлению таких операций. Приведем примерный перечень документов, которые обоснуют РР:

• дефектный акт;

• приказ главы организации о проведении ремонта с указанием причин, сроков, способов ремонта;
• акт сдачи в капремонт;
• акт приемки из капремонта;

Если ремонт проводится силами другой организации, то потребуются еще и следующие документы:

• договор на выполнение ремонтных работ;
• акт выполненных работ от сторонней организации;
• подтверждение того, что организация проверила добросовестность сторонней организации, выполняющей ремонт (выписка из ЕГРЮЛ, проверка учредительных документов, проверка судебных запретов, проверка задолженностей по налогам и т. д.).

Итоги

Капремонт не увеличивает стоимость ОС, а списывается на расходы организации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Для целей учета нет необходимости в определении вида ремонта (капитального или текущего), поскольку правила для обоих одинаковы. Однако в налоговом учете существует дополнительная опция создания резерва под ремонт, что обеспечивает равномерное распределение РР по периодам.