25.09.2013

Организации оптовой торговли могут поощрять своих покупателей, передавая им при покупке определенного количества товара несколько экземпляров в подарок. Как эти операции отражаются в учете оптовика и как оформляется отгрузка бесплатного товара в качестве бонуса, рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Валерий Молчанов и Елена Королева.

Организация осуществляет оптовую торговлю и для своих покупателей - юридических лиц проводит акцию, в ходе которой при покупке 10 упаковок чулок 2 упаковки чулок даются в подарок. Как отражается передача покупателю в подарок 2 упаковок чулок в бухгалтерском и налоговом учете? Какими документами это следует отразить? Надо ли восстанавливать НДС со стоимости подарка?

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.

В свою очередь, на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

При этом в пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не конкретизировано, о каких именно премиях (скидках) идет речь, а также какова форма их предоставления - денежная или натуральная. Следовательно, способы предоставления премий (скидок) могут быть различными, в частности, на сумму премии (скидки) может быть предоставлен товар, премия (скидка) может быть зачтена в оплату следующей партии товара и другое (постановления ФАС Московского округа от 22.07.2010 N КА-А40/7665-10, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 N А56-38100/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.2007 N Ф04-6332/2007).

Таким образом, данная норма применяется и при предоставлении премии (бонуса) в натуральной форме.

В частности, Минфин России в своем письме от 28.12.2005 N 03-03-04/1/462, разъяснил, что после 1 января 2006 года (дата вступления в силу пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) продавец товаров, предоставляющий покупателям премии (в виде дополнительной единицы реализуемого товара), отражает сумму таких премий в составе внереализационных расходов.

Датой признания расходов в виде премии (скидки) является дата предъявления документов, которые служат основанием для подтверждения таких расходов (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 02.02.2009 N 16-15/007925.1).

Следует учитывать, что норма пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применяется, если предоставление скидки (выплата премии) без изменения цены товара предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи, а основанием предоставления скидки (выплаты премии) является выполнение покупателем определенных условий договора (письма Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/196 и от 17.03.2009 N 03-03-06/1/145).

Не исключено, что в рассматриваемой ситуации налоговые органы могут настаивать на применении к передаче товара п. 16 ст. 270 НК РФ, согласно которому стоимость безвозмездно переданного имущества не относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Полагаем, что в этом случае организация может воспользоваться положениями п. 4 ст. 252 НК РФ. То есть, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Так, поскольку передача бонусного товара направлена на получение дохода (в данном случае - увеличение продаж), то расходы на его приобретение и передачу клиентам можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

НДС

Ситуация по поводу начисления НДС по бонусным товарам на данный момент неоднозначна.

Официальные органы причисляют предоставление бонуса в виде дополнительного бесплатного товара к безвозмездной передаче имущества, которая попадает под действие пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Соответственно, на стоимость товарного бонуса следует начислить НДС в момент передачи (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом налог уплачивается исходя из рыночной стоимости безвозмездно переданного имущества.

Входной НДС, уплаченный при приобретении товара, переданного в качестве бонуса, у организации-продавца принимается к вычету в общеустановленном порядке при соблюдении условий, перечисленных в ст.ст. 171-172 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ, письма Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847 и УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (в том числе при безвозмездной передаче) счета-фактуры выставляются не позднее 5 дней со дня отгрузки (передачи) товаров. Счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах и в нем обязательно должна быть пометка "Безвозмездная передача".

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ). В настоящее время действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Вместе с тем, существует и иная точка зрения по этому вопросу, в соответствии с которой передача товара в рассматриваемом случае не является безвозмездной в целях применения НК РФ.

Дело в том, что согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

В п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 21 декабря 2005 г. N 104 подтвердил, что дарением могут быть признаны только такие операции, которые очевидно выражают намерение кредитора освободить должника от оплаты каких-либо сумм в качестве дара, то есть не ожидая от должника никакого встречного предоставления. Об отсутствии намерения кредитора одарить должника, по мнению судей, может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами.

Следовательно, предоставление премии в виде товара за достижение определенных показателей в рамках действующего договора нельзя рассматривать как дарение, поскольку для ее получения необходимо выполнить встречное обязательство (например, приобрести определенное количество товара) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 N А56-13538/2005).

Если следовать указанной позиции, продавец не должен начислять НДС на бонусный товар, но обязан выписать "нулевой" счет-фактуру. При этом, поскольку передача товара, предоставленного продавцом за выполнение условий договора, не подлежит обложению НДС, вычет "входного" НДС, предъявленного продавцу при приобретении этого товара, не производится. Если же НДС по бонусному товару уже принят к вычету, то его следует восстановить на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Учитывая неоднозначность ситуации, для минимизации налоговых рисков организация может воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу (п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Бухгалтерский учет

При передаче бонусного товара расходы в виде их стоимости признаются прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В учете продавца в момент предоставления бонуса операции могут быть отражены следующим образом:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 41

Списана покупная стоимость товаров, отгруженных в счет предоставленного бонуса;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Начислен НДС при передаче бонусного товара.

Вместе с тем, если выплата бонусов признается направленной на увеличение объемов реализации, то покупная стоимость отгруженного "бонусного" товара может учитываться в расходах по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов на счете 44 "Расходы на продажу" с последующим списанием в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж".

Документооборот

Порядок расчета и предоставления скидок (премий, бонусов) компании предусматривают в маркетинговой политике организации. При отсутствии маркетинговой политики и положения о скидках следует, как минимум, подкрепить оформление предоставления скидки приказом руководителя.

Кроме того, условие о предоставлении скидки (премии, бонуса), а также вариант расчета этой скидки (премии, бонуса) должны быть прописаны в договоре с каждым конкретным контрагентом (или дополнительном соглашении к нему).

Факт предоставления такой скидки (премии, бонуса) должен быть оформлен соответствующим актом, протоколом или иным документом, подтверждающим то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на скидку. Акт (протокол) является документом, подтверждающим право покупателя на получение премии. Акт составляется в произвольной форме, но при этом он должен содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), поскольку на его основании будет отражен факт хозяйственной жизни организации.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

В большинстве случаев продавец не собирается «одаривать» покупателя просто так. Условия получения дополнительной партии товаров или иного имущества оговариваются в договоре, т. е. чтобы получить «подарок», покупателю необходимо выполнить определённые условия, например, приобрести товары на определённую сумму. Как в целях налогообложения прибыли следует квалифицировать бесплатное получение такого бонуса?

Безвозмездным является договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от неё платы или иного встречного предоставления1 . Но в нашей ситуации встречные обязательства есть. Поставщик поставит бесплатный товар только при выполнении определённых условий. Таким образом, нельзя однозначно признать передачу товара в качестве бонуса дарением, а значит, дохода в виде безвозмездно полученного имущества у покупателя возникать не должно. В то же время, по мнению Минфина России2 , предоставление бесплатного товара является безвозмездной передачей имущества. Поэтому покупатель должен включить в состав внереализационных доходов рыночную стоимость бонусного товара3 .

От того, как будет квалифицирована сделка, зависит её налогообложение. Рискованный вариант – оприходовать товар по «нулевой» цене. Безопасный вариант – следовать официальным рекомендациям Минфина РФ, тем более, что с 01.01.2015 этот вариант не приведёт к дополнительным затратам. У организаций появилась возможность при продаже бонусного товара учитывать в налоговых расходах рыночную стоимость, по которой он был учтён в составе внереализационных доходов. Соответствующие поправки внесены в абз. 2 п. 2 ст. 254 Налогового кодекса.

В налоговом учёте доход в виде безвозмездно полученного имущества отражается на дату подписания сторонами акта приёма-передачи имущества независимо от применяемого в налоговом учёте метода признания доходов и расходов4 .

Как уже говорилось, при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учётом положений статьи 105.3 НК РФ, т. е. такой ценой может быть цена, предусмотренная договором и указанная в первичных документах5 . Но в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ признанный доход не должен быть ниже затрат на производство или приобретение полученных «бонусных» товаров. Информацию о ценах налогоплательщику – получателю имущества необходимо подтвердить документально или путём проведения независимой оценки. Так что при получении «подарка» хорошо бы получить у поставщика документы, подтверждающие его затраты на приобретение переданной «бонусной» партии товара, чтобы быть уверенным, что рыночная стоимость «бонуса» не ниже затрат поставщика. На практике налогоплательщики определяют рыночную стоимость «безвозмездных» приобретений по цене приобретения у этого же поставщика аналогичных товаров за плату или по цене их последующей реализации. Налоговые органы, как правило, с этим не спорят, поскольку в противном случае им самим придётся рассчитывать рыночную цену товаров и доказывать правильность её определения в суде.

Если налогоплательщик примет решение следовать указаниям Минфина, он избежит не только споров с налоговыми органами, но и разниц между бухгалтерским и налоговым учётом доходов и расходов. Конечно, если «бонусные» товары будут приняты к бухгалтерскому и налоговому учёту по одной и той же цене. О бухгалтерском учёте товаров мы расскажем чуть позже.

СПЕЦРЕЖИМЫ

Если покупатель, применяющий УСН, получит бонусные товары, то при определении объекта налогообложения он должен учесть их рыночную стоимость во внереализационных доходах6 . Налогоплательщики на УСН применяют тот же порядок оценки и учёта бонусных товаров, что и плательщики налога на прибыль организаций7 .

Минфин разъяснил, если покупатель совмещает ОСНО или УСН с ЕНВД (занимается оптовой и розничной торговлей), то доход в виде бонусного товара может быть учтён в целях расчёта налога на прибыль или УСН лишь частично8 . В доходах налогоплательщик отразит только те бонусные товары, которые не будут использованы при ЕНВД. При этом покупатель обязан вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с иным режимом налогообложения9 .

Передача бонусного товара даже с нулевой стоимостью у продавца будет рассматриваться как безвозмездная реализация этого товара, если он не докажет, что стоимость «подарка» уже включена в стоимость основного товара10 . Поэтому продавец должен исчислить НДС с рыночной стоимости «подарка»11 . Однако покупатель не имеет права принять к вычету такой НДС, поскольку вычет возможен, если налог предъявлен к уплате, а поставщик не требует оплаты «бонусного» товара12 .

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ

#FOOTNOTE#Товар, полученный безвозмездно, принимается к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости, которой признаётся его текущая рыночная стоимость на дату оприходования13 . В п. 9.2 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России14 предложено несколько вариантов по оценке активов в таких случаях. Покупатель вправе принять бонусный товар к учёту по обычной цене его приобретения у данного поставщика или по текущей рыночной стоимости, то есть по сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этого товара. Последнее согласуется с оценкой безвозмездно полученных товаров, установленной п. 9 ПБУ 5/01.

По мнению автора, выбор способа оценки бонусного товара зависит от целей его приобретения, т. е. если бонусный товар не предназначен для перепродажи, например, будет использован в производстве, его следует оценить по обычной цене приобретения таких товаров (без учёта налога на добавленную стоимость и акцизов), а если полученный товар будет продан, то по цене возможной реализации.

В бухгалтерском учёте покупателя при получении бонусного товара оформляются следующие записи:

Д-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт «Прочие доходы» – отражён доход от получения «бонусного» товара. Д-т сч. 41 «Товары» К-т сч. 60 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками» – получен от поставщика бонусный товар.

ПРИМЕР

За достижение объёма закупки договором предусмотрено предоставление бонуса покупателю в виде поставки дополнительно 10 единиц той же продукции. Согласно договору поставки бонусная продукция поставляется по цене, равной нулю. По условиям договора поставки стоимость ранее поставленной продукции не изменяется. Обычная цена приобретения 10 единиц этого товара у данного поставщика составляет 11 800 руб., в том числе НДС 1 180 руб. Полученный товар продан организацией оптом за 16 520 руб., в том числе НДС 2 520 руб.

Таблица 1. Бухгалтерские записи в случае принятия к учёту товара по обычной цене приобретения

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Признан прочий доход в связи с получением бонусного товара				Договор поставки, Бухгалтерская справка
Получен от поставщика бонусный товар				Приходный ордер
				Товарная накладная
				Бухгалтерская справка
Начислен НДС при реализации				Счёт-фактура
(10 000 + 16 520 - 10 000 - 2 520)				Бухгалтерская справка-расчёт

Таблица 2. Бухгалтерские записи в случае принятия к учёту товара по обычной цене реализации

	Дебет	Кредит	Сумма, руб .	Первичный документ
Признан прочий доход при получении бонусного товара				Договор поставки, Бухгалтерская справка
Принят к учёту бонусный товар				Отгрузочные документы поставщика, Акт о приёмке товаров
Отражена выручка от реализации товара				Товарная накладная
Списана фактическая себестоимость проданного бонусного товара				Бухгалтерская справка
Начислен НДС при реализации				Счёт-фактура
Отражён финансовый результат (без учёта иных операций) (14 000 + 16 520 - 14 000 - 2 520)				Бухгалтерская справка-расчёт

Надеемся, наша статья позволит избежать ошибок при отражении в бухгалтерском и налоговом учёте покупателя бонусного товара.

Поставщик выставил УПД с нулевыми ценами (как подарок,бонус), в договоре с этим поставщиком не были прописаны данные условия. В дальнейшем этот товар будет перепродан по другим ценам. Как правильно оформить в бухгалтерии?

В данной ситуации оприходуйте такой товар как безвозмездно полученный.

При безвозмездном поступлении товаров их стоимость (для отражения в бухучете) определите на основании рыночной цены. Рыночной ценой является сумма денег, которая может быть получена от их продажи. Установить рыночную цену можно, ориентируясь на уровень цен, сложившийся на день получения актива. Сведения об уровне текущих рыночных цен должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

В бухучете безвозмездное поступление товаров отразите проводкой:

Дебет 41(15) Кредит 98-2
– учтены товары, поступившие безвозмездно.

Пример отражения безвозмездного поступления товара и его реализации с проводками приведен в тексте подробного ответа.

Обоснование

Из ситуации Сергея Разгулина , действительного государственного советника РФ 3-го класса

как покупателю при расчете налога на прибыль отразить поступление бонусного товара с нулевой ценой

Бонусный товар с нулевой ценой отразите в составе доходов как доход от безвозмездно полученного имущества.*

Если в первичных документах указана нулевая цена, то это говорит о том, что при получении имущества покупатель не обязан оплатить его или вернуть обратно. А раз так, то отношения между продавцом и покупателем следует расценивать как безвозмездную передачу – дарение. Это следует из положений Гражданского кодекса РФ.

Для целей налогообложения безвозмездное получение имущества относится к внереализационным доходам. Размер дохода от поступления бонусного товара с нулевой ценой определите исходя из рыночных цен . Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 248, пунктом 8 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 19 февраля 2015 г. № 03-03-06/1/8096 .*

Как отразить в бухучете приобретение товаров

Безвозмездное поступление*

При безвозмездном поступлении товаров их стоимость (для отражения в бухучете) определите на основании рыночной цены. Рыночной ценой является сумма денег, которая может быть получена от их продажи. Такие правила установлены в ПБУ 5/01. Установить рыночную цену можно, ориентируясь на уровень цен, сложившийся на день получения актива. Сведения об уровне текущих рыночных цен должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. Это следует из пункта 10.3 ПБУ 9/99.

В фактическую себестоимость товаров, полученных безвозмездно, кроме рыночной стоимости товара, могут также включаться другие расходы, связанные с приобретением (транспортные, комиссии посредникам и т. д.) ().

В бухучете безвозмездное поступление товаров отразите проводкой:

Дебет 41(15) Кредит 98-2
– учтены товары, поступившие безвозмездно.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , )

При реализации безвозмездно полученных товаров отразите доход:

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– признан доход от реализации безвозмездно полученных товаров (в сумме фактически проданных товаров).

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов .

Пример отражения в бухучете операций, связанных с безвозмездным поступлением товаров и их реализацией*

В марте ООО «Альфа» безвозмездно получило товары, рыночная стоимость которых составляет 100 000 руб. В апреле часть товаров стоимостью 60 000 руб. была продана оптом за 74 340 руб. (в т. ч. НДС – 11 340 руб.). Оставшаяся часть товаров (стоимостью 40 000 руб.) была продана в мае за 49 560 руб. (в т. ч. НДС – 7560 руб.). «Альфа» учитывает товары на счете 41 по фактической себестоимости (без использования счетов 15 и 16).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.

Март:

Дебет 41 Кредит 98-2
– 100 000 руб. – отражено поступление товаров по рыночной стоимости.

Апрель:

Дебет 90-2 Кредит 41
– 60 000 руб. – списана себестоимость безвозмездно полученных товаров;

– 11 340 руб. –

Дебет 62 Кредит 90-1
– 74 340 руб. – отражена реализация товаров;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– 60 000 руб. – отражен доход в виде стоимости безвозмездно полученных товаров в момент их реализации.

Дебет 90-2 Кредит 41

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 7560 руб. – начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 49 560 руб. – отражена реализация товаров;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– 40 000 руб. – отражен доход в виде стоимости безвозмездно полученных товаров в момент их реализации.

Как отразить при налогообложении приобретение товаров. Организация применяет общую систему налогообложения

Безвозмездное получение*

При безвозмездном получении товара организация должна признать доход в виде его рыночной стоимости (п. 8 ст. 250 , п. 4 ст. 274 НК РФ). Признайте этот доход в день получения имущества (подп. 2 п. 4 ст. 271 , НК РФ).*

При дальнейшей реализации этого товара уменьшить налог на прибыль на его рыночную стоимость нельзя. Объясняется это тем, что у организации отсутствуют расходы по его приобретению (он получен безвозмездно) (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичная точка зрения высказана в письмах Минфина России от 17 июля 2007 г. № 03-03-06/1/488 , от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/44 . Однако в арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых компании отстояли свое право после реализации безвозмездно полученного товара списать в расходы его рыночную стоимость (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. № А31-9216/19 , Северо-Западного округа от 28 февраля 2007 г. № А56-15183/2005). Судьи указали, что в противном случае стоимость безвозмездно полученного имущества отражалась бы в доходах дважды.*

Расходы, непосредственно связанные с реализацией безвозмездно полученного имущества, уменьшают налог на прибыль. Это следует из положений статьи 268 Налогового кодекса РФ.*

Пример отражения в бухучете и при налогообложении безвозмездного поступления товаров*

В марте ЗАО «Альфа» безвозмездно получило товары, рыночная стоимость которых составляет 100 000 руб. В апреле часть товаров стоимостью 60 000 руб. была продана оптом за 74 340 руб. (в т. ч. НДС – 11 340 руб.), оставшаяся часть стоимостью 40 000 руб. была продана в мае за 49 560 руб. (в т. ч. НДС – 7560 руб.).

«Альфа» учитывает товары на счете 41 по фактической себестоимости (без использования счетов 15 и 16). Доходы и расходы для расчета налога на прибыль организация определяет методом начисления.

При расчете налога на прибыль безвозмездно поступившие товары были учтены в следующем порядке.

При получении товаров безвозмездно был признан доход в сумме 100 000 руб. Этот доход был учтен при расчете налога на прибыль за март.

При реализации части товаров в апреле был признан доход в размере 63 000 руб. (74 340 руб. – 11 340 руб.). Этот доход не был уменьшен на стоимость товаров, так как при расчете налога на прибыль эти товары учитываются по нулевой стоимости.

При реализации оставшейся части товаров в мае был признан доход в размере 42 000 руб. (49 560 руб. – 7560 руб.). Этот доход также не был уменьшен на стоимость товаров, полученных безвозмездно.

В бухучете были сделаны следующие проводки.

Март:

Дебет 41 Кредит 98-2
– 100 000 руб. – отражено поступление товаров по рыночной стоимости;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 20 000 руб. (100 000 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

Апрель:

Дебет 90-2 Кредит 41
– 60 000 руб. – списана стоимость безвозмездно полученных товаров;

– 12 000 руб. (60 000 руб. ? 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– 60 000 руб. – отражен доход в виде стоимости безвозмездно полученных товаров в момент их реализации;

– 12 000 руб. (60 000 руб. ? 20%) – списана часть отложенного налогового актива;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 11 340 руб. – начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 74 340 руб. – отражена реализация товаров.

Дебет 90-2 Кредит 41
– 40 000 руб. – списана себестоимость безвозмездно полученных товаров;

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 8000 руб. (40 000 руб. ? 20%) – сформировано постоянное налоговое обязательство;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– 40 000 руб. – отражен доход в виде стоимости безвозмездно полученных товаров в момент их реализации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 8000 руб. (40 000 руб. ? 20%) – списана часть отложенного налогового актива;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 7560 руб. – начислен НДС по реализованным товарам;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 49 560 руб. – отражена реализация товаров.

• Скачайте формы

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 8

В предыдущем номере журнала мы начали рассматривать ситуацию, когда покупателю, который приобрел определенное количество товара, выдается продавцом в качестве бонуса такой же товар бесплатно <1>. Речь шла об учете и налогообложении данной хозяйственной операции у продавца, сегодня мы проанализируем ситуацию с позиции покупателя, у которого призовой товар вызывает не меньше вопросов в учете и при расчетах с бюджетом по налогам и сборам. В статье на суд читателя предложены различные варианты налоговой квалификации сделки, из которых организации торговли предстоит выбрать самостоятельно единственно верный и приемлемый для себя метод учета и налогообложения подарков при покупке товаров.

<1> Статья И.С. Иванова "Продаем три товара по цене двух", N 7, 2008.

Как квалифицировать бонусные товары покупателю?

Для покупателя, заплатившего за товар и принявшего в качестве бонуса еще товар, последний может считаться не чем иным, как безвозмездно полученным имуществом. Такой вывод напрашивается с фискальной точки зрения, по крайней мере, эту позицию занимает Минфин в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44, считая, что получение покупателем товара с нулевой ценой в целях налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно. С такой точкой зрения, конечно, можно согласиться, но можно привести и другие размышления на тему квалификации бонусного товара для покупателя.

Для того чтобы получить товар в качестве подарка, покупатель должен приобрести для этого определенное его количество за плату. В то же время безвозмездность означает отсутствие какого-либо обязательства (ст. 572 ГК РФ), а в данном случае такое обязательство присутствует и заключается оно в покупке товара, после чего покупатель может рассчитывать на бонус. Раз так, то считать такой товар безвозмездно полученным нет достаточных оснований. Как же в таком случае его рассматривать в учете и налогообложении? Один из вариантов - как доход, полученный в натуральной форме. Читатель может заметить, что такая квалификация не намного отличается от безвозмездно полученного товара. И тот и другой для целей налогообложения учитываются по рыночным ценам согласно положениям ст. 40 НК РФ и включаются в текущие внереализационные налогооблагаемые доходы организации. В то же время признание бонусного товара как дохода, полученного в натуральной форме, более корректно с правовой точки зрения, чем подход чиновников, отождествляющих его с безвозмездно полученным имуществом.

Не лишним будет привести еще одно мнение: продавец оформляет документы так, что стоимость бонусного товара включается в цену приобретенных за плату товаров, а сам подарок позиционируется как товар, цена которого уменьшена на величину предоставленной скидки. В этом случае у продавца могут возникнуть сложности с оценкой оприходуемых товаров. Поясним, в чем именно. Те товары, которые поступили за плату, следует оценить исходя из того, что в их продажную стоимость включена цена бонусных товаров, то есть поставить на учет за вычетом такой бонусной наценки. И наоборот - те товары, которые покупатель получил в качестве подарков, следует оприходовать по стоимости, которая включена в продажную цену приобретенных за плату товаров. Такие махинации осуществимы на практике, когда товаров немного. Когда же их количество исчисляется сотнями, то манипулировать их стоимостью достаточно сложно, да и не каждый поставщик согласится составить документы таким образом, чтобы подарочный товар на самом деле был не бонусным довеском, цена которого включена в стоимость других возмездных товаров. Как видим, сложности в применении данного варианта есть, и нет гарантии в том, что при нечетком оформлении документов налоговики все расставят по своим местам: отдельно платные, а отдельно бесплатные товары, включив стоимость последних в состав внереализационных доходов.

Из рассмотренных вариантов наименьшими налоговыми рисками и наибольшими обязательствами перед бюджетом можно охарактеризовать первые два подхода к квалификации бонусного товара. Последний вариант позволяет организации не увеличивать свои доходы, правда, при этом не освобождает ее от налоговых рисков. Таким образом, у организации есть право выбора одного из представленных вариантов квалификации подарочного товара с учетом фактических обстоятельств его приобретения.

Чем в учете обычный товар отличается от бонусного?

В бухгалтерском учете приобретение товаров за плату у покупателя отражается в традиционном порядке: в сумме фактических затрат на приобретение товаров и доведение их до состояния, в котором они пригодны к использованию (у организации торговли - для последующей перепродажи). Что касается бонусных товаров, то их также следует оприходовать и поставить на учет. Вопрос только в том, по какой цене и за счет какого источника.

В случае если товар рассматривать как безвозмездно полученное имущество, оценивать его нужно по рыночной стоимости на дату принятия к учету. Таким же способом можно воспользоваться, если расценивать подарочный товар как доход в натуральной форме, который также следует учитывать по рыночной цене. В качестве такой цены покупатель может взять цену приобретения других товаров, дающих право на получение бонуса. Пока не доказано обратное, такая цена признается рыночной, даже если основная партия товара продана с наценкой или скидкой. Если подарок расценивается как один из способов предоставления скидки на товары, то его также следует учитывать исходя из цены, заложенной в стоимости других товаров, приобретение которых дает право на получение бонуса. Если выделить такую цену из документов не представляется возможным, то у покупателя не остается иного выхода, как оценить подарочный товар по рыночной стоимости или по стоимости таких же товаров, но приобретенных за плату.

Итак, бонусный товар оценивается по стоимости товаров, приобретенных за плату. Следующий вопрос: какой счет указать в корреспонденции к счету 41 "Товары"? Инструкция по применению Плана счетов рекомендует воспользоваться счетом 98 "Доходы будущих периодов", на котором обобщается информация обо всех безвозмездных поступлениях. Сразу скажем, что других вариантов не так уж много, организация может отразить подарочный товар как текущий прочий доход (Дебет 41 Кредит 91-1), однако такая корреспонденция нарушает общую методологию учета, которая предписывает отражать доходы в тот момент, когда сумма выручки может быть определена, то есть когда товар будет продан (использован в приносящей доход деятельности). Это лишний раз говорит о том, что бонусный товар отражается как доход будущих периодов, оцениваемый по текущей рыночной стоимости.

Отметим, в налоговом учете поступающие в качестве бонусов товары учитываются в составе текущих, а не будущих внереализационных доходов, поэтому между бухгалтерским учетом и налогообложением возникнет разница. Она будет являться вычитаемой (текущие доходы БУ меньше доходов НУ), формирующей постоянный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68). Он будет погашен (Дебет 68 Кредит 09) после того, как в бухгалтерском учете будет отражена реализация товара и он будет признан как текущий доход будущих периодов.

На этом бухгалтерский учет товаров, в том числе бонусных, не заканчивается. Торговая организация приобрела их с целью продажи, а значит, ей следует отразить в учете последующую реализацию товаров. Продажную цену она определяет самостоятельно, при этом она может продать подарочные товары по меньшей цене или отдать их бесплатно в качестве подарка, как это сделал предшествующий продавец. Рассмотрим на практическом примере отражение наиболее распространенных операций, связанных с приобретением и последующей реализацией бонусных товаров.

Пример 1 . Покупатель приобрел у продавца партию товаров, часть из них была получена в качестве бонуса за определенный объем покупки. Покупатель оплатил 500 ед. товара по цене 1180 руб. за шт. (в том числе НДС - 180 руб.) и 50 ед. товара получил в качестве бонуса за сделанную закупку. Впоследствии он реализовал весь приобретенный товар по цене 1475 руб. за шт. (в том числе НДС - 225 руб.).

В бухгалтерском учете покупателя, в последующем продавца, будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходование платных товаров
Произведена предоплата партии товара (1180 руб. x 500 шт.)	60	51	590 000
Получен и оприходован товар от поставщика ((590 000 - 500 x 180) руб.)	41	60	500 000
Выделен предъявленный поставщиком налог	19	60	90 000
Налог поставлен к вычету	68-2	19	90 000
Оприходование бонусных товаров
Учтен подарочный товар от поставщика (1180 руб. x 50 шт.)	41	98	59 000
Отражен отложенный налоговый актив (59 000 руб. x 24%)	09	68	14 160
Реализованы платные и бонусные товары
Отражена реализация всей партии товара (1475 руб. x 550 шт.)	62	90-1	811 250
Начислен НДС к уплате (811 250 руб. x 18/118)	90-3	68-2	123 750
Списана себестоимость всех товаров	90-2	41	559 000
Признан доход при продаже товаров	98	91-1	59 000
Списан отложенный налоговый актив	68	09	14 160

В примере начисленный поставщиком НДС на стоимость безвозмездно переданных товаров не предъявлен к вычету, а учтен в стоимости товаров. Объяснение этому мы попытаемся дать в следующем разделе статьи. Пока лишь укажем на то, что при дальнейшей продаже товаров, часть из которых прилагается в качестве бонуса, продавец (бывший покупатель) может начислить налог либо со всей стоимости товаров, либо с фактически полученной выручки, если организация не считает подарки к приобретенным товарам безвозмездно переданным имуществом. Оба варианта расчетов с бюджетом рассматривались в предшествующей статье с позиций продавца, поэтому не будем повторяться, а перейдем к следующему вопросу.

Можно ли принять налог поставщика бонусного товара к вычету?

Как догадался читатель, речь идет о вычете налога, который начисляет поставщик при передаче бонусного товара покупателю. Исходя из условий, которые установлены в п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, покупатель будет иметь возможность заявить НДС к вычету по бонусным товарам, если:

• товары приобретены для операций, облагаемых НДС;
• товары оприходованы (приняты к учету);
• у покупателя имеются надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.

Иных условий Налоговый кодекс в данной ситуации не предусматривает для правомерного вычета НДС, который покупатель и не уплатил, потому что это должен был сделать продавец. Покупатель ему не обязан перечислять НДС отдельным платежным поручением, так как в данном случае здесь не бартерная операция и не взаимозачет, а традиционная реализация товара, часть из которого он не оплачивает или оплачивает, но по значительно меньшей цене. Раз так, то он не нарушит требования Налогового кодекса, если поставит к вычету НДС, начисленный продавцом со стоимости бонусных товаров, при условии, что есть счет-фактура, а товар был оприходован и поставлен на учет.

Но у финансового ведомства иное мнение на этот счет. В Письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-11/60 сказано, что при безвозмездной передаче товара налогоплательщик не имеет права на вычет. Объясняют свою позицию чиновники тем, что при такой передаче товаров передающая сторона не предъявляет получателю товаров к уплате суммы НДС, поэтому у последнего нет оснований для вычета налога. На это можно возразить, что счет-фактура является документом для вычета данного налога, а не для предъявления его к оплате. Статья 168 НК РФ обязывает продавца выставлять его при реализации товара (в том числе при безвозмездной передаче), независимо от того, предъявляется НДС к оплате или нет. Факт оплаты товаров для применения вычета не обязателен с 2006 г. Кроме этого, передача товаров, в том числе на безвозмездной основе, является облагаемой НДС операцией, и поставщик, передавая товар, включает его стоимость в налоговую базу. Почему бы не поставить начисленный и уплаченный НДС к вычету стороной, получившей товар, при соблюдении всех условий, установленных ст. ст. 171, 172 НК РФ?

Финансисты уже дали свой ответ, налоговики на местах к этому могут добавить нормы п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж <2>. В них говорится о том, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров. Если принимать во внимание то, что эта книга является налоговым регистром, из которого данные о суммах налога переносятся в налоговую декларацию, то налог с незарегистрированных счетов-фактур к возмещению ставить не стоит. Аргумент, конечно, небеспочвенный, но и не окончательный, потому как определяющим в расчетах с бюджетом по налогам и сборам является Налоговый кодекс, а не книга покупок организации-покупателя. Нормы налогового законодательства не содержат запрета на вычет налога по товарам, полученным бесплатно в качестве подарка к приобретенным возмездно.

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Итак, мы привели аргументы за и против предъявления к вычету НДС, начисленного при передаче бонусных товаров. Препятствия чиновников для такого действия больше формальны, тем не менее их не стоит полностью игнорировать, потому как в процессе проверки не всегда можно убедить налоговиков в своей правоте по неурегулированному законодательством вопросу. Организация-покупатель может избежать дилеммы, если заранее договорится с поставщиком о том, что вместо бонуса "в натуре" покупатель сможет получить скидку в цене на следующую закупаемую партию товара или же уменьшить сразу цену на текущую партию, тем самым избежав пресловутой безвозмездности. Конечно, поставщик не всегда может согласиться на такой шаг, особенно если бонусная скидка зашкаливает за 20%-ное отклонение от обычных цен реализации товаров. Но все же скидку легче обосновать с позиций налогообложения, чем бонусные товары, прилагающиеся в качестве подарка к проданной партии.

Можно ли учесть бонусный товар в уменьшающих прибыль расходах?

Казалось бы, учтя стоимость бонусного товара во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250 НК РФ), организация-покупатель имеет полное право учесть ее в составе расходов при продаже такого товара. Но не тут-то было, чиновники Минфина не дают добро, указывая в Письме от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44 на нормы пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ: при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли. Дальше логика проста. Раз бонусный товар получен как подарок (по нулевой цене), то при его реализации организация не вправе уменьшать налоговую базу по прибыли на рыночную стоимость данного товара.

С мнением финансового ведомства можно было бы согласиться, если бы не двойное налогообложение доходов. Первый раз в налоговую базу включается рыночная стоимость бонусного товара, который покупатель признает безвозмездно полученным имуществом или полученным в натуральной форме. Второй раз она увеличивается на сумму выручки, полученной от продажи этого товара для бывшего покупателя, при том, что продавец не может уменьшить доходы на стоимость товара, который оценен для целей налогообложения. Такой порядок налогообложения не согласуется с п. 3 ст. 248 НК РФ, согласно которому суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов. Но чиновники, видимо, не считают нужным обращать внимание на эту норму, равно как и на двойное налогообложение, фактически имеющее место в данном случае. В такой ситуации ряд экспертов считают правильным доплатить налог с межценовой разницы между суммой выручки от реализации бывшего бонусного товара и стоимостью, по которой он был ранее оприходован в налоговом учете.

На практических примерах рассмотрим два варианта. Первый, когда в целях минимизации налоговых рисков организация следует мнению Минфина и учитывает в доходах рыночную стоимость бонусного товара и выручку от его последующей реализации, правда, при этом не учитывает в расходах его стоимость. Второй вариант, когда организация также не включает в состав расходов рыночную стоимость бонусного товара, но в составе доходов учитывает сначала его стоимость, а затем межценовую разницу между рассматриваемыми доходами. В обоих вариантах между бухгалтерским учетом и налогообложением возникнут разницы, формирующие постоянные налоговые обязательства (активы).

Пример 2 . Торговая организация реализует товары, которые ранее были поставлены на учет как бонусные по рыночным ценам приобретения аналогичных товаров в размере 59 000 руб. В дальнейшем товары проданы по цене 73 750 руб. (в том числе НДС - 11 250 руб.). В целях упрощения не будем описывать временные разницы и отложенный налоговый актив, отраженный при оприходовании бонусного товара, который был рассмотрен в предыдущем примере.

Вариант 1. Организация торговли при налогообложении учитывает полностью все бухгалтерские доходы и не принимает расходы в виде рыночной стоимости, по которой были оприходованы бонусные товары. В результате между учетом и налогообложением расходов возникнет разница, формирующая постоянное налоговое обязательство с суммы не учитываемых при расчете налога расходов в размере 14 160 руб. (59 000 руб. x 24%).

Вариант 2. Организация торговли при налогообложении прибыли в момент реализации товаров учитывает доход в виде ценовой разницы между выручкой от их реализации и стоимостью товаров, по которой они были учтены во внереализационных доходах при получении от поставщика. Данная межценовая разница составит 3500 руб. (73 750 - 11 250 - 59 000). В связи с тем что в бухгалтерском учете будет отражена вся выручка, постоянная разница между выручкой в учете и межценовой разницей в налогообложении сформирует постоянный налоговый актив в сумме 14 160 руб. ((73 750 - 11 250 - 3500) руб. x 24%).

Не следует забывать о постоянном налоговом обязательстве, начисленном с неучитываемых расходов, которое также составит 14 160 руб., в результате по данной операции отличия между бухгалтерским учетом и налогообложением будут погашены.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Последний вариант удобен, но не лишен налоговых рисков. В то же время первый менее выгоден, но не расходится с мнением чиновников. На чем остановиться в конечном итоге, решать организации.

В заключение о "спецрежимниках"

Организациям торговли, которые находятся на "упрощенке", при получении бонусного товара следует включить его рыночную стоимость в состав доходов. К этому обязывает п. 1 ст. 346.15 НК РФ, в котором говорится о включении в состав выручки "упрощенца" доходов от реализации и внереализационных доходов. При дальнейшей продаже такого товара у "упрощенцев" нет запрета на учет в расходах его налоговой стоимости. В то же время это сделать все равно не получится. Поясним почему. Дело в том, что организации, применяющие УСНО, признают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Определяющим для налогового учета является факт оплаты, в то время как за бонусный товар организация практически не расплачивается, если не считать того, что для этого она приобрела партию таких же товаров за деньги. Но их оплаченную стоимость продавец при последующей реализации вправе учесть в составе уменьшающих единый налог расходов. Рыночная стоимость подарочных товаров не оплачена, поэтому организация торговли не может уменьшить на эту стоимость единый налог. Мнение в принципе обоснованное, но малоприятное для налогоплательщика, которому придется дважды увеличить налоговую базу, при этом ни разу ее не уменьшив. Так же, как с налогом на прибыль, налицо двойное налогообложение, но в отличие от гл. 25 НК РФ в главе, посвященной "упрощенке", нет указания на то, что в расчет единого налога не подлежат повторному включению суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика. Это лишает организацию-"упрощенца" важного аргумента в споре с налоговиками, если она решит учитывать в доходах только те суммы, которые не были учтены ранее. Поэтому лучше такого решения не принимать, а учитывать в составе доходов все по полной программе, начиная с рыночной стоимости полученного бонусного товара и заканчивая выручкой от его дальнейшей реализации, не уменьшая названные доходы на расходы по оплате бонусных товаров, которые "упрощенец" в принципе особо и не понес.

У тех организаций, которые находятся на "вмененке", при получении бонусного товара, по мнению автора, не возникает дополнительных налоговых обязательств. ЕНВД в торговле, как и по другому "вмененному" виду деятельности, не зависит от полученных доходов и осуществленных расходов. При этом у организации не возникает обязанности платить иные налоги с бонусных товаров, так как они непосредственно связаны с торговлей, в отношении которой уплачивается данный налог. В пользу этого мнения можно привести Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/3/83, в котором сказано, что если дополнительные доходы в виде скидок с оптовых цен товаров связаны с последующей реализацией этих товаров, облагаемой ЕНВД, то такие доходы облагаются в рамках этого же спецрежима.

И.С.Иванов

Эксперт журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"

Для увеличения объема продаж и расширения рынка сбыта поставщики пользуются разнообразными системами стимулирования в виде бонусов, подарков, скидок. В статье рассмотрим учет бонусов, отразим необходимые проводки и ошибки, которые встречаются чаще всего.

Определение термина “бонус”

В законодательном порядке не предусмотрено толкование термина «бонус». С экономической точки зрения его можно приравнять (только приблизительно) к премии в натуральной форме. Он обладает некоторым отличием – бонус легко предоставляется в будущем.

Предприятия в договоре на поставку продукции отдельным пунктом оговаривают условия, выполнив которые покупатель получит право на его получение. Бонусный товар следует правильно оприходовать, учитывая рыночную цену, составить корректные проводки.

Как учесть бонус, полученный от поставщика: проводки

Если предприятие занимается выпуском продукции, то поставки сырья должны проходить безостановочно. Поставщики в качестве бонуса могут предоставить его дополнительный объем. В учете делаются пометки:

№	Счета и корреспонденция		Описание
	Дебет	Кредит
1.	60	91 (1)	Учтен бонус в виде прочего дохода
2.	10 (1)	60	Оприходование бонусного сырья
3.	20	10 (1)	Списано сырье на производство
4.	99	68	Отражение налогового обязательства (постоянного)

Сырье, полученное в виде бонуса, обозначится на счете 10 «Материалы». Читайте также статью: → “ ». Покупатель оприходует его как запасы для производства. Поскольку для получения дополнительного бонусного сырья были выполнены определенные договорные условия, не считается, что его передали безвозмездно.

Важно! В бухучете сырье списывается, и его стоимость не отмечается в доходах.

Учет скидок на товары (услуги)

Под скидками подразумевается некоторое снижение зафиксированной в договоре цены на поставляемые товары (продукцию) или предоставляемые услуги. Они приобретают реальность только тогда, когда выполнены определенные условия. Виды скидок:

Скидки	Характеристика
Настоящие	Действительная стоимость реализованной продукции (товара) уже уменьшена. Предоставляются на момент поставки
Будущие	Поставки товаров в ближайшее время. Предоставляются для будущей реализации и только тогда, когда будут выполнены заранее оговоренные пункты договора
Ретроскидки	Действуют уже после реализации товара. Предусматривается уменьшение кредиторской задолженности у покупателя. При этом возникает доход, который подлежит налогообложению. В учете с обеих сторон необходимо провести многочисленные исправления

В последующем примере представлены проводки, актуальные тогда, когда товар еще не продан на время предоставления скидки.

Пример №1. Предприятие «Компьютеры для всех» приобрело 20 принтеров. В одном из пунктов договора с продавцом предусмотрено 2% скидки.

• Общая стоимость принтеров составляет 141 600 руб. (без учета скидки).
• Учитывая 2% скидку: 141 600 · 0,98 = 138 768 руб.
• НДС = 138 768 · 0,18: 1,18 = 21 168 руб.
• Без НДС: 138768 – 21 168 = 117 600 руб.

В бухгалтерские документы необходимо внести проводки:

Счета		Описание	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
41	60	принтеры оприходованы (скидка учтена)	117 600
19	60	НДС по купленному товару (со скидкой)	21 168
60	51	произведена оплата	138 768
68	19	принят к вычету (сторно) НДС, уплаченный продавцу	21 168

Корреспонденция производится на основе:

• первичных бухгалтерских документов, необходимых для реализации товара;
• корректировочного счета-фактуры, предоставленного продавцом.

Пример №2. Организация дала заявку на 20 принтеров по цене за один – 7080 руб. (НДС 1080). По условиям договора, если оплатить товар не позднее одного дня, продавец предоставит скидку в 2%. Товар был оплачен на следующий день. Общая сумма – 141 600 руб. (20 · 7080), НДС – 21 168 (138 768 · 0,18: 1,18). Когда товар был получен, но еще не оплачен, в учете сделаны такие пометки:

Счета		Описание операции	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
41	60	принтеры оприходованы	96 432
19	60	по приобретенным принтерам учтен НДС	21 168

За принтеры с учетом скидки заплачено:

• 141 600 · 0,98 = 138 768 руб.
• Скидка: 141 600 · 0,02 = 2832 руб. (НДС – 432).

Продавец отправил потребителю счет-фактуру (корректировочный), что позволило составить проводки:

Счета		Описание	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
60	51	оплата, учитывающая сумму скидки, проведена	138 768
60	91-1	скидку включили в прочие доходы	2400
19	60	НДС, входящий в состав скидки, восстановлен	432
68	19	НДС (по купленным мониторам) принят к вычету	20 736

Когда товар получен в прошлом году, его стоимость не подлежит корректировке. В учете следует отразить прибыль за прошлый период, которая оказалась выявленной в году нынешнем.

Особенности учета премий

Исходя из экономического смысла, премия предполагает получение определенного вознаграждения за выполнение ранее заданных требований. Покупателю от поставщика может быть обещано получение дополнительного дохода (премии). Ранее оговоренная поставка товара при этом не отменяется. Доход может быть в денежном или натуральном виде.

Показатели премирования:

• превышенные объемы закупок;
• полная предварительная оплата.

Сумма премии устанавливается по согласованию между покупателем и поставщиком. Существует ограничение по товарам продовольственной группы. В этом случае доля бонуса не должна превышать пять процентов цены, которая подлежит оплате за продукты. Оприходование товара фиксируется записями:

Премию относят к прочим доходам. Учетные записи следует проводить не ранее, чем поставщик предоставит извещение о ней или иной подобный документ.

Особенности налогообложения при учете бонусов

Учет и начисление суммы НДС

Предприятие-покупатель, получившее бонус (в виде скидки, премии) за выполнение указанного в договоре объема закупки товаров, не должно:

1. Восстанавливать сумму НДС, которая принята к вычету. Положения НК требуют сделать это только тогда, когда отдельным пунктом договора зафиксировано снижение товарной стоимости. Когда производится закупка товаров продовольственной группы, НДС не восстанавливается в любом случае.
2. Отделять НДС из бонусной суммы и тогда, когда это премия в денежной форме. Материальное поощрение покупателю за добросовестное выполнение ранее установленных условий соглашения входит в договорную цену. Эта сумма не учитывается при установлении стоимости товаров. Поэтому бонус на их цену не влияет, и основания для того, чтобы восстанавливать принятый к вычету НДС, отсутствуют.

Учет налога на прибыль

Бонусное сырье, продукция, товары признаются имуществом, полученным безвозмездно. Их стоимость следует учесть в доходе, с которого рассчитывается налог на прибыль. Бонусную сумму нужно отнести во внереализационные доходы:

Налогообложение при режиме УСН

Налоговый учет различных видов бонуса определяется тем, каким способом его предоставляют. Тут возможны несколько вариантов:

Варианты	Предоставление бонуса	Сумма
Вариант 1	Поставщик предоставил премию в денежном виде	Сумма премии учитывается в доходах на дату ее поступления
Вариант 2	Бонусом снижается кредиторская задолженность	Стоимость товара (в учете налоговом) определяется за минусом суммы бонуса
Вариант 3	Поощрение засчитано как оплата за следующую поставку продукции	Сумма отражается в доходах, когда поступит указанная партия продукции. Товары, поставленные перед ней, считаются оплаченными полностью. В целях обложения налогами они учитываются по цене, которая не содержит бонус

Учет бонусов при режиме ЕНВД

Когда предприятие ведет исключительно деятельность, которая облагается ЕНВД, то ему не предполагается платить еще какие-нибудь налоги с суммы бонуса. Это в полной мере относится и к поощрению в форме денежной премии. При совмещении ЕНВД с «упрощенкой», доходом, который принимается в расчет налога, является часть бонуса. Она определяется тем видом деятельности, который не относится к ЕНВД. В бухучете это отражается так:

Счета		Описание
Дебет	Кредит
60	91	Отражается сумма полученного поощрения
60	60	Бонус засчитан в счет платы за поставки продукции в будущем
51	60	Поощрение поступило

Ретробонусы, полученные от поставщика, влекут за собой уточнение суммы доходов и расходов (в налоговом учете). В НК подобный порядок не урегулирован достаточно четко. Поэтому, чтобы избежать дополнительных проблем и претензий, в договоре желательно упустить пункт, который предусматривает корректировку цены товаров, купленных ранее.

Вопросы, которые задаются наиболее часто

Вопрос №1. Поставщик решил вознаградить покупателя – юридическое лицо подарком на сумму, превышающую 3000 руб.. Основание – выполнение покупателем отдельных условий, указанных в договоре. Законно ли такое действие?

Абсолютно законно. Ограничение в 3000 руб. актуально только при безвозмездной передаче вещи в собственность, что предусматривается в договоре дарения между несколькими предприятиями. В данном случае бесплатная передача отсутствует. Поставщик вознаграждает покупателя за добросовестное выполнение обязательств, зафиксированных в договоре. Поэтому, сколько стоит подарок, не имеет значения. Именно из этого исходят и суды, если до них доходит иск.

Вопрос №2. Существует ли ограничение размера бонуса для покупателя?

Установлен предельный размер поощрения, которое может предоставляться поставщиком продовольственных товаров – до 5% их стоимости.

Вопрос №3. Полученный бонус не повлиял на цену товара. Нужно ли корректировать базу налогообложения?

Нет, если цена осталась без изменений. Подобное вознаграждение учитывается в доходах, полученных внереализации.

Вопрос №4. Скорректированные документы, а именно, счета-фактуры, применяемые при ретроскидках, где-нибудь регистрируются?

Вопрос №5. Повлияет ли операция обмена бонуса на безоплатные непродовольственные товары на расчет суммы налогов?

Подобный обмен не приводит за собой налоговые последствия для покупателя. В данном случае считается, что предприятие приобрело товары, получив скидку 100%. Это означает, что дополнительных доходов нет, значит и отсутствуют налоговые последствия.

Типовые ошибки при учете бонусов

Ошибка №1. В договоре поставок, заключенном с обеих сторон, потребителю предусмотрен бонус: дополнительная бесплатная партия продукции. Покупатель увеличил базу налогообложения прибыли на стоимость товара.

Доход, полученный в виде бонуса, не следует отражать в налоговом учете. Он прибавляется к внереализационным доходам. Начисленный НДС отражается в прочих доходах.

Ошибка №2. Размер предоставленной скидки за условиями договора составил 25%.

Не следует допускать отклонение цен более чем на 20%. Иначе налоговые органы будут иметь право проверить правильность их применения.

Ошибка №3. Продавец принял обязательство, зафиксированное в договоре, – выплатить потребителю его товара денежную премию. Тот отразил ее предполагаемую сумму в доходах, хотя она еще не получена.

Пока продавец действительно не выплатил премию, или, в крайнем случае, не выдал документы, в которых подтверждается ее скорая оплата, бонус отражать в учете нельзя, тем более, в составе доходов. Для исключения неверного учета доходов в виде разнообразных бонусов, необходимо все особенности предусмотреть в договоре и правильно его оформить:

• систему бонусов и скидок обозначить в ценовой политике;
• сведения о них отметить в учетной политике. Цель – оплата налогов (в разделе о порядке, определении и признании внереализационных доходов);
• в разработанных приложениях к учетной политике (для бухучета) предусмотреть, какой документ следует получить от поставщика, и согласно ему отражать скидку;
• в договоре поставки отдельным пунктом описать все условия, выполнение которых дает право на получение бонуса, порядок его оформления. Обязательно следует предусмотреть, как именно скидка будет предоставлена и оплачена.